פסק-דין בתיק ע"א 8500/10

השופט ס' ג'ובראן:

1.        לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (עמ"ה 7041/03 ו-עמ"ה 7042/03, כבוד השופטת מ' מזרחי) מיום 20.9.2010 ועל פסק הדין המשלים מיום 8.2.2011.

2.        עניינו של ההליך הוא בשומת המס שהוצאה למערערים לשנות המס 2000-1997 begin_of_the_skype_highlighting ללא תשלום 2000-1997 end_of_the_skype_highlighting, במסגרתה קבע פקיד השומה כי עסקה למכירת מניות שנערכה בשנת 1999 היא עסקה מלאכותית, ולפיכך חסרת נפקות לצורך חישוב שומת המס; וכן בשאלת אופן סיווגו לצרכי מס של דיבידנד שחולק על בסיס שערוך נכסי הון.

3.        הרקע העובדתי להליך, שאינו שנוי במחלוקת, תואר בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, ולפיכך אעמוד רק על עיקריו. המערערים היו בתקופת השומה הבעלים של חברת סער ביטחון ושל חברת סער שמירה ושירותים 1986 (להלן: חברת סער שמירה). ביום 1.1.1999 מכרו המערערים את מניותיהם בחברת סער ביטחון לחברת סער שמירה תמורת 11,200,000 ש"ח. בהסכם המכירה נכלל תנאי מתלה על פיו תתקיים המכירה רק באם שיעור מס ההכנסה על המכירה לא יעלה על 10%. על הרווחים הצהירו המערערים כרווח הון מרווחים ראויים לחלוקה שנצברו בתקופה של שבע שנים (התקופה המקסימאלית לצבירת רווחים ראויים לחלוקה), על פי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה) כנוסחו אז. חברת סער שמירה מימנה את רכישת המניות באמצעות חלוקת דיבידנד מחברת סער ביטחון בסכום זהה, חלוקה אשר לא מוסתה בהיותה חלוקה מחברת בת לחברת אם. יצוין כי סעיף 94ב שונה בשנת 2002 (תיקון מספר 132 לפקודה) כדי למנוע את האפשרות לתכנוני מס המקטינים את נטל המס על דיבידנד מסוג זה. בהמשך לכך, ביום 30.12.2002 רכשה סער ביטחון ברכישה עצמית את מניותיה מסער אבטחה (משמע, החברות שבו והפכו לחברות אחיות). כשש שנים לאחר מכן, ביום 24.1.2008, הקצתה חברת סער ביטחון למערערים 7,757 מניות. ביום 30.4.2008 מכרו המערערים חלק ממניותיהם לחברה זרה.

4.        בהליך לפני בית המשפט המחוזי לא הייתה מחלוקת באשר למתווה המשפטי לבחינת הסוגיה, אשר נקבע בפסיקתו של בית משפט זה, במסגרתו יש לבחון את טיב העסקה על פי מבחן "הטעם המסחרי הממשי" של העסקה, וכן כי הנטל להוכחת היות העסקה עסקה מלאכותית מוטל על פקיד השומה, והנטל להוכחת קיומו של טעם מסחרי ממשי מוטל על הנישום. כל המחלוקת בין הצדדים נגעה לשאלת אופן יישומה של ההלכה במקרה הנדון.

5.        המשיב טען כי היות העסקה מלאכותית נלמד מהעובדה שבפועל לא השתנה מבנה השליטה של החברות (שכן המערערים נותרו בעלי שליטה בחברת סער ביטחון במישרין באמצעות מניות השליטה וכן בעקיפין באמצעות חברת סער שמירה), והתניית העסקה בנטל המס שיוטל בגינה. בנוסף, טען המשיב כי המבנה של רכישת החברה באמצעות הדיבידנד ששולם על ידה, מעיד על מלאכותיות העסקה. עוד טען המשיב כי גם מהרכישה העצמית של מניות חברת סער ביטחון, אשר חולקו ללא תמורה למערערים (ולמעשה החזירו את הגלגל לאחור וביטלו את שינוי המבנה שנוצר באמצעות העסקה) ניתן ללמוד על היות העסקה עסקה מלאכותית.

6.        מנגד, טענו המערערים כי ישנם שלושה טעמים כלכליים לביצוע העסקה. ראשית, טענו המערערים כי מטרת העסקה הייתה ליצר זיקה בין שתי החברות, שכן במכרזים ממשלתיים נדרשים המציעים לוותק בתחום השמירה אשר לא היה לחברת סער ביטחון. כן טענו שסער שמירה הופיעה כחברה רשומה ברשימות למכרזים סגורים של גופים ציבוריים, וכי רק לחברת סער שמירה היה רישיון ליתן שירותי שמירה לפי חוק חוקרים פרטיים ושירותי שמירה, התשל"ב-1972. שנית, טענו המערערים כי מטרת שינוי מבנה השליטה הייתה להקטין את חשיפת בעלי המניות לסיכונים שבפעילות סער ביטחון ולמנוע דרישת ערבויות אישיות מהם על ידי בנקים. שלישית, טענו המערערים כי מבנה ההחזקות החדש התאים יותר להנפקה בבורסה, וכי היה בכוונתם להנפיק את החברות.

7.        בית המשפט דחה את טענות המערערים. במסגרת זאת, קבע בית המשפט כי לא הוכח שהיה פער במוניטין השמירה של שתי החברות וכי לא הוכח שהייתה חובה לקיומו של ותק במכרזים בתחום השמירה. בהקשר זה דחה בית המשפט אף את הטענה כי שינוי המבנה נבע מהצורך ברישיון שמירה, הן מאחר שטענה זו לא הועלתה בפני פקיד השומה במסגרת ההשגה על שומת המס, הן נוכח העובדה שהליך קבלת רישיון שמירה הוא פשוט ביותר, לוקח מספר שבועות, ואינו יכול להסביר שינוי מבני כה משמעותי.

8.        בהמשך לכך, קבע בית המשפט כי אין ממש בטענת החיץ שטוענים המערערים. זאת, שכן לא הוכח שהיה חשש ממשי מפני הרמת מסך, וכן מאחר שסער שמירה היא שהייתה חתומה על התקשרויות של שתי החברות, ומשכך, לא נוצר חיץ על ידי שינוי מבנה השליטה. בהקשר זה ציין בית המשפט כי אין בשינוי מבנה החברה כדי להקטין את הדרישה של מלווים לערבויות אישיות, שכן בשני המצבים הערבות האישית נועדה לסיכונים הנובעים ממסך ההתאגדות. במסגרת זאת, ברי כי שיקוליהם של מלווים לקבלת ערבויות מסער שמירה כחלופה לערבויות אישיות היו זהים לפני ואחרי העסקה. כמו כן, דחה בית המשפט טענה זאת נוכח השבת מבנה החברות לקדמותו, ללא מתן כל הסבר מדוע קטן הצורך ביצירת החיץ. לבסוף, דחה בית המשפט את הטענה בדבר כוונת ההנפקה של החברה, וקבע כי זו לא הוכחה וכי לא הובאו כל ראיות המצביעות על היערכות כלשהי לקראת הנפקה (וזו ממילא לא התבצעה).

9.        בפסק הדין המשלים שניתן נדונה שאלת הדין החל על הכנסות שהיו למערערים מחברת סער שמירה, שהיא "חברת בית" כהגדרתה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה. בית המשפט קבע כממצא עובדתי, שלא הוכח שהחלוקה בוצעה מתוך רווחים בפועל של החברה, וקיבל את עמדת המשיב כי החלוקה בוצעה על בסיס שערוך שווי נכסי הון החברה (תוספת התאמה) המבוסס על חישובים חשבונאיים של רווחים משנים קודמות על בסיס נומינאלי. משכך, נפנה בית המשפט לבחינת הדין החל במקרים מסוג זה. במסגרת זו נקבע כי פקודת מס הכנסה, לרבות סעיף 2(4) שעניינו הכנסה מדיבידנד, מבוססת על עיקרון של מיסוי הכנסה בפועל, וזאת, בשונה ממבחני הרווח הקבועים בחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות). משכך, נקבע כי לא ניתן לראות בחלוקות אלו כנובעות מ"הכנסתה" של החברה, כנדרש בסעיף. יתר על כן, בית המשפט נפנה לתכלית האבחנה בין מיסוי על פי סעיף 64 למיסוי על פי סעיף 2(4) לפקודה, ועמד על כך שבעוד שהמס על דיבידנדים משקף את מבנה המיסוי הכפול המוכר בדיני החברות, המס על פי סעיף 64 מיוחס, באם מבקשים זאת בעלי החברה, במישרין להכנסתם החייבת של חברי החברה. בהמשך לכך, בית המשפט קבע כי המבנה המשפטי שהוצע על ידי המערערים אינו סביר, שכן הוא מוביל בפועל לתוצאה כי תוספת ההתאמה לא תמוסה, לא ברמת החברה ולא ברמת היחיד. משכך, קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה והורה על מיסוי רווחים אלו כרווחי דיבידנד.

10.      מכאן הערעור שלפנינו.

           במסגרת הערעור, שבים המערערים וטוענים כי עסקת מכירת חברת סער ביטחון לא עולה כדי עסקה מלאכותית. במסגרת זאת, טוענים המערערים כי יש מקום לתת משקל לזכותם הלגיטימית לערוך תכנוני מס ולהעמידה למול האינטרס הציבורי בגביית מיסים.

11.      לגופו של עניין טוענים המערערים כי סעיף 94ב לפקודה נועד לקזז את העיוות הכלכלי שהיה נוצר לו היה משולם מס דיבידנדים על סכום המכירה. בהקשר זה, טוענים הם כי לו היו מחלקים דיבידנדים שנתיים ומשלמים 25% מס, הסכום הריאלי שהיה נצבר על ידם היה גבוה באופן משמעותי מהרווח שנוצר במכירת המניות. משמע, לשיטתם, אפילו במסגרת המיסויית הרצויה על ידם מדובר בהפסד ריאלי משמעותי, ועל כן אין מקום לראות ברווח מהמכירה כתכנון מס. בהמשך לכך, טוענים המערערים כי היה ביכולתם להגיע לשיעורי מס זהים לו היו מפרקים את חברת סער ביטחון. כמו כן, מתבססים המערערים על חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009 (להלן: חוק ההתייעלות הכלכלית), במסגרתו נקבע מס בשיעור של 12% על יתרת רווחים ראויים לחלוקה שנצברו. מטעמים אלו, טוענים המערערים כי לא היה מקום להפעלת סעיף 86 לפקודה, שכן כלל לא נגרמה במקרה הנוכחי הפחתה של חבות המס.

12.      בנוסף, טוענים המערערים כי שגה בית המשפט המחוזי בדחותו את הטעמים הכלכליים שהוצגו בפניו לביצוע העסקה, וכי היה עליו להעדיף את עמדתם על עמדת המשיב. בתוך כך, טוענים המערערים כי לא היה מקום להתחשב ברכישה החוזרת של מניות חברת סער ביטחון, שנערכה ארבע שנים לאחר העסקה. עוד טוענים המערערים כי אין לראות במימון הרכישה באמצעות דיבידנד שחולק מיד לאחריה כראייה להיות העסקה מלאכותית, שכן פרקטיקה זו נהוגה בשוק. עוד טוענים המערערים כי שגה בית המשפט בקביעתו כי לא הוכחה כוונה אמיתית להנפקת החברות, שכן ההיערכות להנפקה לרוב נערכת רק לאחר סיום השינוי המבני הנדרש לצורך זה.

13.      מישור טיעון שלישי של המערערים בהקשר זה הוא כי אף אם הייתה לפקיד השומה הסמכות להתעלם מעסקת מכירת המניות, לא הייתה לו הסמכות לראות בסכומים שחולקו כדיבידנד (משמע, לסווג מחדש את החלוקה).

14.      לעניין חלוקת הדיבידנדים מחברת בית, שנדונה בפסק הדין המשלים, טוענים המערערים כי שגה בית המשפט בכך שלא החיל את הוראת סעיף 64 לפקודה על הסכום המחולק שנבע משיערוך נכסי החברה. בהקשר זה, טוענים המערערים כי יש להבחין בין המונח "הכנסה" הקיים בסעיף 64 לפקודה ומתייחס לכל הכנסה, לרבות רווח חשבונאי, ובין המונח "הכנסה חייבת" הקבוע בסעיף 64א לפקודה, שעניינו חברה משפחתית, וכי יש להשוות את שיטת מיסוי חברות הבית לשיטת המיסוי של שותפויות. במסגרת זו, טוענים המערערים כי באם תאומץ הפרשנות שלפיה מיוחסים רווחי החברה לבעלי המניות, הרי שכלל אין מקום למסות את רווחי השיערוך, שכן לא מדובר בהכנסה פירותית, כי אם בעליית שווי הנכס, אותה יש למסות עם מימושו. לבסוף, טוענים המערערים כי אף אם היה מקום למסות את הדיבידנדים מחברת הבית, הרי שהיה על פקיד השומה למסות את הרווח הריאלי בלבד בשיעור של 25%, תוך הפחתת הרווח הנומינלי.

15.      במענה, טוען המשיב כי עיקרו של הערעור הוא בהשגה על קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי לעניין קיומם של טעמים מסחריים המצדיקים את עסקת המכירה, וכי אין מקום להתערבותה של ערכאת הערעור בממצאים אלו. לגופו של עניין, טוען המשיב כי נוסחו של סעיף 94ב טרם תיקונו היה תוצר של טעות חקיקתית, שנבעה מעדכון שיעור המס על דיבידנדים ללא תיקון משלים של הסעיף, וכי בשל כך נוצרה פרצת מס. בהמשך לכך, טוען המשיב כי אין מקום להידרש לשאלת הרווחים התיאורטיים שהיו יכולים לצמוח למערערים לו היו מחלקים את הדיבידנדים לאורך תקופה, וכי יש לבחון רק את מועד ביצוע העסקה. במישור העובדתי טוען המשיב כי אין ממש בטענות המערערים על פיהן לא ביצעו הפחתה בשיעור המס שהוטל עליהם, שכן במודל שהציעו התייחסו המערערים לרווח הראוי לחלוקה בערכים נומינאליים בעוד שאת החלופות הציגו בערכים ריאליים.

16.      בהמשך לכך, סומך המשיב את ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וטוען כי לא נפל כל פגם בנימוקים לפסילת כל אחד מהטעמים המסחריים לביצוע העסקה. עוד טוען המשיב כי אין מקום להידרש לטענה ההיפותטית בדבר נטל המס שהיה מוטל על המערערים לו היו מפרקים את החברה. בנוסף, טוען המשיב כי אין מקום להידרש לשאלה האם שיטת מימון זו היא פרקטיקה נוהגת, הן מהטעם שהמערערים לא תמכו את טענתם בראיות בעלות משקל, הן מהטעם שבמקרה הנוכחי ההתייחסות לסוגיה זו הייתה רק כאינדיקציה נוספת למלאכותיות העסקה, ואין צורך להכריע במלוא מורכבותן של שאלות הנובעות משיטת מימון זו.

17.      לעניין מיסוי הרווחים מחברת הבית, טוען המשיב כי רווחי השיערוך הוצגו באופן נומינאלי, שהעלה את הרווח הנקי של החברה, וללא תיאומם כנדרש על פי הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985. בהמשך לכך, טוען המשיב כי המערערים שינו חזית בדיון בפני ערכאה זו, שכן בעוד שבבית המשפט המחוזי טענו ש"תוספת ההתאמה" בתחשיב במסגרת הביאור לחלוקת הדיבידנד משקפת את ההתאמה של רווחים משנים קודמות, בהליך הנוכחי טוענים המערערים כי תוספת זו משקפת את רווחי שיערוך הנכסים. לגופו של עניין טוען המשיב כי לו היה מדובר בהתאמה הנוצרת בשל שיערוך הנכס היה עליה להופיע בדו"ח בסעיף של הקרן ההונית, ולא בסעיף של ההכנסות, וכי המערערים לא הסבירו כיצד חילקו דיבידנד על בסיס שיערוך של נכסים הוניים. עוד טוען המשיב כי רווחי שיערוך אינם "הכנסות החברה", התנאי להחלת סעיף 64 לפקודה על חברת הבית. כמו כן טוען המשיב כי החלת הסעיף על רווחים שאינם מנדל"ן נוגדת את תכליתו, שכן תכלית סעיף 64 היא להשוות בין חברה המחזיקה בנדל"ן לאדם פרטי המחזיק בנדל"ן, ולא לאפשר מסלול חלופי למיסוי חברות להן רווחים שאינם מנדל"ן. לבסוף, טוען המשיב כי השומה שהוצאה הייתה לסכום הדיבידנד שחולק מעבר להכנסות החברה, ומשכך, לא נפל פגם באופן חישובה, וכי מכל מקום מדובר בטענה עובדתית חדשה שלא נדונה בפני פקיד השומה או בפני בית המשפט המחוזי.